Resumo: Este opúsculo objetiva demonstrar duas maneiras
diferentes de interpretar o critério temporal de imposto de transmissão
intervivos (ITBI): Enquanto a primeira confunde fato gerador (critério
material) com o critério temporal, implicando uma exação prévia à lavratura de
escritura pública, a segunda, ao revés, conjuga vários critérios da regra
matriz de incidência tributária (material, temporal e espacial), permitindo a
exação posterior à lavratura de escritura pública.
1. Introdução
O agronegócio é o principal responsável pelo desenvolvimento
dos municípios pertencentes à Região Sul do Maranhão, entre eles, o seu
expoente é o Município de Balsas. Nessa toada, o mercado imobiliário acompanha
o desenvolvimento naquela região, refletindo uma intensa atividade notarial e
registral. Entre tais atos, foi analisada uma escritura pública de transmissão
onerosa de imóvel urbano/rural, na qual constava que o imposto de
transmissão intervivos sobre bens imóveis (ITBI) seria apresentado no
registro de imóveis.
Ocorre que, havendo interpretação literal de normas, será
forçoso reconhecer a "irregularidade" administrativo-fiscal daquele
ato notarial, uma vez que enfatizam apenas aspecto temporal do tributo. D'outro
lado, havendo interpretação à luz da Regra-Matriz de Incidência Tributária
(RMIT), conceito desenvolvido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho,
conjugando os critérios temporal, espacial e material, também será forçoso
reconhecer a "regularidade" administrativo-fiscal do prefalado ato
notarial.
No tocante às normas, o art. 45, inciso I, do Código
Tributário Municipal de Balsas (lei municipal 1.005/07) enfatizou o critério
temporal do ITBI, ao determinar o seu recolhimento até a data de lavratura do
instrumento que servir de base à transmissão, à cessão ou à permuta de bens ou
de direitos transmitidos, cedidos ou permutados, quando realizado no citado
Município.
Outrossim, o §2º do art. 1º da lei Federal 7.433/85, também
deu ênfase ao critério temporal do citado imposto, ao determinar que o tabelião
consigne no ato notarial a apresentação do pagamento do prefalado imposto. No
mesmo sentido, o regulamento daquela lei (decreto Federal 93.249/86) também
reforça o pagamento prévio daquele imposto antes da lavratura de ato notarial
(inciso I do art. 1º, do decreto supra).
Note-se, portanto, que as referidas normas regulamentam
apenas o aspecto temporal daquele tributo. Logo, sob essa diretriz
interpretativa, será forçoso reconhecer a necessidade de prévio pagamento de
ITBI, antes da lavratura de escritura pública.
Por outro lado, a Constituição Federal deu ênfase ao
critério material do citado imposto para fixar a competência tributária
municipal no momento de transmissão intervivos por ato oneroso, de bens imóveis
e de direitos reais sobre imóveis, bem como cessão de direitos a sua aquisição
(inciso II do art. 156 da CF/88).
Nesse contexto, há previsão na parte final do inciso I do
art. 1º do decreto Federal 93.249/86, que permite o pagamento do imposto após a
lavratura de escritura pública ("ressalvadas as hipóteses em que a lei
autorize a efetivação do pagamento após a sua lavratura"). Ora, essa
ressalva remete-se ao caput do art. 1.245 do Código Civil de 2002, ao dizer que
"transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título
translativo no registro de imóveis".
Desse modo, e considerando a transferência de titularidade
dominial com o registro, o seu aspecto tributário encontra-se previsto no
inciso I do art. 35 do Código Tributário Nacional (lei 5.172/66), à luz da
Constituição Federal de 1988, significa que "compete aos Municípios
instituir impostos sobre transmissão intervivos, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis".
Note-se que as citadas normas constitucionais e
infraconstitucionais regulamentam o aspecto material e o sujeito ativo do
prefalado imposto. Logo, sob essa diretriz interpretativa, será forçoso
reconhecer a permissividade de pagamento de ITBI, após a lavratura de escritura
pública.
Em suma, verifica-se uma aparente contradição entre o
aspecto temporal e o aspecto material do ITBI.
Uma forma de resolver tal contradição poderá ser por meio da
Súmula 671 do STJ como fundamento aliunde, cuja ementa diz que "não incide
o IPI quando sobrevém furto ou roubo do produto industrializado após sua saída
do estabelecimento industrial ou equiparado e antes de sua entrega ao
adquirente", uma vez que o seu fato gerador não é a saída do produto do
estabelecimento industrial ou a ele equiparado, mas apenas na transferência de
propriedade ou posse de produtos industrializados. Ou seja, a legislação do IPI
apenas enfatizou a antecipação temporal da hipótese de incidência, que por si
só, não configura o fato gerador (critério material) do tributo.
Portanto, este opúsculo será dividido da seguinte maneira:
inicialmente será analisada a natureza jurídica do tributo, a fim de
caracterizar os tipos de tributos. Em seguida, será conceituado o "fato
gerador" tributário, à luz da Regra-Matriz de Incidência Tributária
(RMIT), ilustrando sua aplicação na Súmula 671 do STJ. E por fim, será
resolvido o conflito normativo aparente sobre qual é o momento válido e eficaz
para pagamento de ITBI.
2. A natureza jurídica dos tributos e suas teorias
É fato que, nos termos do art. 4º do CTN, a natureza
jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, a
despeito de sua denominação legal ou destinação legal do produto de sua
arrecadação. Com isso, exsurgiu a teoria tripartite (imposto, taxas e
contribuição de melhoria), oriunda inicialmente na Constituição Federal de
1946, que continha a previsão de impostos (arts. 15 e 19) e, ainda, de taxas e
contribuição de melhoria (art. 30).
Entrementes, tudo indica insuficiente aquele conceito legal,
uma vez que, nos termos do §2º do art. 145 da Constituição Federal de 1988
(CF/88), se "as taxas não poderão ter base de cálculo própria de
impostos", então, conclui-se ipso facto que a base de cálculo também é
deveras importante para definir o fato gerador da respectiva obrigação
tributária. Ademais, e à luz das normas constitucionais, os tributos também
podem ser determinados por sua destinação legal, a exemplo das contribuições sociais
e de intervenção no domínio econômico (contribuição de intervenção no domínio
econômico - CIDE: art. 149, da CF/88). Com isso, exsurgiu a teoria pentapartite
(imposto, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e
contribuições especiais).
Note-se que, uma vez que a denominação e destinação legal da
arrecadação configuram a natureza da contribuição tributária, tudo indica que o
art. 4º do CTN não abrange os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais (SABBAG, 2024, p. 457).
De toda sorte, e a despeito da divergência doutrinária sobre
a quantidade de tributos (teorias bipartite, tripartite ou pentapartite), o
fato é que o Supremo Tribunal Federal pacificou o assunto, determinando que o
sistema tributário brasileiro tem 5 (cinco) tipos de tributos, razão pela qual
prevalece a teoria pentapartite (SABBAG, 2024, p. 456).
Nesse contexto, é possível concluir que a natureza jurídica
do imposto de transmissão intervivos (ITBI) dar-se-á por seu fato gerador,
sendo irrelevante a denominação legal ou a destinação legal do produto de sua
arrecadação. Sendo assim, será deveras importante a definição de fato gerador,
o qual será determinado pela Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT),
conceito desenvolvido, como já dito, pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho.
3. Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT)
A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é "(...)
por excelência, uma regra de comportamento, preordenada que está a disciplinar
a conduta do sujeito devedor da prestação fiscal, perante o sujeito pretensor,
titular do direito de crédito" (CARVALHO, 2007, p. 261). Ou seja, é uma
forma lógica de estruturar e organizar hipótese de incidência + fato jurídico
tributário, os quais compõem o "fato gerador", quando há subsunção
absoluta do fato à hipótese.
Os elementos lógicos e abstratos da hipótese de incidência
são dois: o antecedente e o consequente. Porém, conquanto sejam conceituados
tais elementos lógicos, será analisado apenas o antecedente, necessário para
resolver o problema apresentado neste opúsculo.
Dito antecedente da Regra-Matriz de Incidência Tributária
(RMIT) é composto por três critérios: material, temporal e espacial.
O primeiro critério - o material - é "um comportamento
de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstância de espaço e
tempo" (CARVALHO, 2007, p. 269), sendo um absurdo, nas palavras do Prof.
Paulo de Barros Carvalho, imaginar tal critério alheio ao espaço e ao tempo
(2007, p. 269). Em geral, configura-se pelo verbo e seu complemento. Ou seja, o
verbo é "transferir" e o seu complemento, "bens imóveis".
Então, o critério material de ITBI é a transferência onerosa/voluntária/derivada
de bem imóvel. Do contrário, a transferência forçada tem natureza originária
(arrematação, desapropriação e usucapião), não configurando, por isso, o
aspecto material daquele imposto.
O segundo critério - o espacial -, por sua vez, é a
definição do local onde ocorre o fato jurídico ou, ao revés, ausente a
definição do local específico ou genérico, as normas apenas deixam indícios de
onde nascem as obrigações tributárias (CARAVALHO, 2007, p. 270). Em suma, o
local de incidência do tributo.
No caso de ITBI, o critério espacial é definido pela
localização do imóvel dentro de um Município. Por isso, é deveras importante a
delimitação exata de seus limites territoriais, a fim de evitar dúvidas sobre o
sujeito ativo, de quem é responsável pela exação tributária do devedor. Por
fim, é irrelevante para o critério espacial, se o imóvel é rural ou urbano, se
a escritura foi lavrada no tabelionato ou pelo e-notariado, pois o importante é
o Município onde fica o imóvel.
E o terceiro critério - o temporal -, por fim, é a descrição
exata de ocorrência do fato descrito na hipótese de incidência, ensejando o
nascimento da relação jurídica entre o devedor e o credor fiscal, em função de
prestação obrigacional de pagar um valor pecuniário (CARVALHO, 2007, p. 275).
Na hipótese de ITBI, o critério temporal dar-se-á no momento do registro
imobiliário.
De seu turno, o consequente da Regra-Matriz de Incidência
Tributária (RMIT) objetiva a identificação dos sujeitos da relação tributária
(ativo e passivo). No caso de ITBI, o sujeito ativo é o Município onde se
localiza o imóvel, e o passivo, o comprador do imóvel (art. 325 do Código Civil
c/c o art. 42 do CTN), cujo valor da prestação obrigacional será determinado
pela base de cálculo (valor venal) e a alíquota, um percentual sobre a base de
cálculo.
Em suma, o antecedente da hipótese de incidência é formado
pelo critério material, condicionado no tempo e no espaço, ao passo que o
consequente da hipótese de incidência definirá o critério pessoal (sujeito
ativo/passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).
Por se tratar de uma regra lógica, toda vez que ocorrer o
antecedente, implicará automaticamente a realização do consequente, no qual,
por sua vez, acontecerá as implicações do "(...) dever-se modalizado, ou
seja, a incidência dos comandos deônticos de obrigatório, proibido ou
permitido" (CALIENDO, 2009, p. 128).
Entretanto, como a teoria da RMIT é um resultado de três
vertentes doutrinárias (Alfredo Augusto Becker, Geraldo Ataliba e Lourival
Vilanova), o Prof. Paulo de Barros Carvalho admoestava que "(...) o estudo
da norma não pode esgotar-se em si mesmo" (CALIENDO, 2009, p. 128).
Não obstante, o critério temporal foi exacerbado pela
legislação, a ponto de "(...) dar nome de fato gerador dos impostos (...),
o que muito contribuiu para o desalinho teórico formado em derredor de graves
como o IPI (...)" (CARVALHO, 2007, p. 275).
Nesse contexto, será analisada a regra-matriz de incidência
tributária (RMIT) do imposto de produtos industrializados (IPI), de competência
federal (art. 153, inciso IV, da CF/88), regulamentado pelo decreto Federal
7.212/10, que servirá de diretriz interpretativa para definir o antecedente do
imposto de transmissão intervivos (ITBI).
3.1 RMIT do IPI
A hipótese legal de incidência do fato gerador do IPI será a
"saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a
industrial", nos termos do inciso II do art. 35 do decreto Federal
7.212/10.
Mas a 1ª seção do STJ adequou a regra-matriz de incidência
tributária do IPI (RMIT do IPI), sem necessidade de alterar o texto legal,
quando tratou de condição resolutória daquele tributo, ao divulgar a Súmula 671
com a seguinte ementa: "Não incide o IPI quando sobrevém furto ou roubo do
produto industrializado após sua saída do estabelecimento industrial ou
equiparado e antes de sua entrega ao adquirente".
O cerne jurisprudencial dessa súmula encontra-se num trecho
lapidar da ementa do acórdão da Segunda Turma do STJ, no REsp 1203236-RJ,
publicado no DJe de 30/8/12, a saber:
4. O fato gerador do IPI não é a saída do produto do
estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse é apenas o momento
temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na
realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos
industrializados. 5. Não se pode confundir o momento temporal do fato gerador
com o próprio fato gerador, que consiste na realização de operações que
transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados. 6. A
antecipação do elemento temporal criada por ficção legal não torna definitiva a
ocorrência do fato gerador, que é presumida e pode ser contraposta em caso de
furto, roubo, perecimento da coisa ou desistência do comprador. 7. A obrigação
tributária nascida com a saída do produto do estabelecimento industrial para
entrega futura ao comprador, portanto, com tradição diferida no
tempo, está sujeita a condição resolutória, não sendo definitiva nos
termos dos arts. 116, II, e 117 do CTN. Não há razão para tratar, de forma
diferenciada, a desistência do comprador e o furto ou o roubo da mercadoria,
dado que em todos eles a realização do negócio jurídico base foi frustrada
(grifos nossos).
Sob a regra-matriz de incidência tributária, é possível
concluir que a antecipação legal do critério temporal não é suficiente, por si
só, para definir o fato gerador do IPI, sem conjugá-lo com os critérios
material e espacial. Na verdade, o critério temporal em si, fica sujeito a uma
condição resolutória, para além das situações descritas no art. 38 do decreto
Federal 7.212/10, a exemplo do roubo ou furto descrito na precitada Súmula 671
do STJ.
3.2 RMIT do ITBI
O objeto deste opúsculo é uma escritura pública de
compra/venda sobre um imóvel localizado no Município de Balsas/MA, no qual
consignava que o ITBI, seria apresentado no momento do registro de imóvel.
Pois bem, sob uma interpretação literal, será forçoso
reconhecer a ausência de respaldo legal naquele ato notarial, indo de encontro
ao art. 45, inciso I, do Código Tributário Municipal de Balsas c/c o art. 1º, §
2º, da lei Federal 7.433/85, e mais o art. 1º, inciso II, do decreto Federal
93.249/86.
No mesmo sentido, também dispõe o Provimento 16/22,
referente ao Código de Normas da Corregedoria Geral de Foro Extrajudicial do
Estado do Maranhão (COGEX-MA), no seu art. 542 c/c o inciso VIII do art. 641,
os quais determinam o recolhimento de imposto de transmissão intervivos
anterior à lavratura de ato notarial.
Note-se que, à luz de uma interpretação literal das normas,
as referidas legislações antecipam o critério temporal do fator gerador do
ITBI, sem conjugá-lo com o critério material e espacial da RMIT do imposto
mencionado.
Não obstante, o STJ pacificou o assunto, ao dizer que o fato
gerador do ITBI dar-se-á no registro de imóveis (AgInt no AResp 1.760.009,
Segunda Turma, DJe de 27/6/22), reafirmando o entendimento no STF, sob o tema
1.124 com repercussão geral, nos autos do ARE 1.294.969, cuja ementa diz o
seguinte: "O fato gerador do imposto sobre transmissão intervivos de bens
imóveis (ITBI) somente ocorre com a efetiva transferência da propriedade
imobiliária, que se dá mediante o registro". Logo, deduz-se que as
referidas decisões têm como fundamento o art. 35, inciso I, do Código
Tributário Nacional, c/c o caput do art. 1.245 do Código Civil
("Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título
translativo no Registro de Imóveis").
Por outro lado, a referida jurisprudência vincula apenas as
demandas judiciais, e não os atos administrativos dos demais poderes públicos
(União, Estado e Município), incluindo os cartórios de imóveis/notas. Logo,
tudo indica que, à luz de uma interpretação literal do critério temporal do
Código Tributário Municipal de Balsas/MA, será obrigatório o pagamento
antecipado do imposto até a lavratura de escritura pública, mesmo que o Código
Civil e o Código Tributário Nacional, a contrario senso, determinem a ocorrência
do fato gerador no registro de imóveis, exatamente porque "se houve[r]
recolhimento em favor de município que posteriormente se comprovou que não é o
sujeito ativo, deve ocorrer a repetição do indébito" (STJ, AREsp
1.760.009-SP, Segunda Turma, julgado em 19/4/22).
Por exemplo, vamos imaginar o seguinte: se pago
antecipadamente o ITBI a um Município "X", e posteriormente se
verificou a localização do bem imóvel em outro município limítrofe
"Y", então, neste caso, o contribuinte será impingido a quitar
novamente aquele imposto ao ente "Y", bem como ensejará uma repetição
de indébito em face do Município "X".
No caso, e considerando que o inciso I do art. 45 do
referido Código Tributário Municipal exige o pagamento do ITBI antes da
lavratura da escritura pública, bem como as decisões com repercussão geral não
vinculam os atos administrativos do cartório extrajudicial, tudo indica que a
referida norma tributária municipal será observada pelos tabelionatos de notas
e de imóveis, uma vez que são responsáveis pela fiscalização do recolhimento do
imposto (e não pelo valor do recolhimento do imposto), nos termos do art. 30,
inciso XI, da lei Federal 8.935/94 c/c o art. 289 da lei Federal 6.015/73.
Agora, se houver interpretação da mesma situação, à luz da
regra-matriz de incidência tributária, tudo indica que a exigência de pagamento
de ITBI será somente após a lavratura de escritura pública, utilizando a Súmula
671 do STJ como fundamentação per relationem, sem qualquer alteração textual da
lei.
Então, sob a diretriz dos fundamentos daquela súmula, fica
evidente que o art. 45, inciso I, do Código Tributário Municipal de Balsas c/c
o art. 1º, § 2º, da lei Federal 7.433/85, e mais o art. 1º, inciso II, do
decreto Federal 93.249/86, simplesmente refletem uma "antecipação do
elemento temporal criada por ficção legal [que] não torna definitiva a
ocorrência do fato gerador [do ITBI]".
Desse modo, e antecipando o critério temporal, deixará o
fato gerador do ITBI sujeito a uma condição resolutiva, não sendo suficiente o
momento da prática dessa condição previamente constituída, nos termos do inciso
II do art. 116 c/c o art. 117, ambos do CTN, pois as diversas situações
factuais, como a desistência de registrar a escrita ou a perda eventual do
imóvel pela desapropriação, afastam completamente o critério material daquele
imposto, frustrando, por conseguinte, a concretização do direito obrigacional
pactuado entre as partes (compradora/vendedora), podendo configurar até mesmo,
uma repetição de indébito.
Ademais, e considerando que o critério material do ITBI
ocorre, de fato, após o registro no cartório de imóvel, conforme entendimento
pacificado no STJ (AgInt no AResp 1.760.009) e no STF (tema 1.124 com
repercussão geral), entende-se perfeitamente possível que a escritura pública
não contenha a comprovação de pagamento do citado imposto. D'outro lado, é
importante frisar que o fisco municipal não será prejudicado com a ausência de
pagamento prévio, pois o crédito tributário sub-roga-se na pessoa do respectivo
adquirente (art. 130 do Código Tributário Nacional), indicando uma natureza
propter rem do ITBI.
Logo, entende-se perfeitamente válido e eficaz constar na
escritura pública, que a comprovação de pagamento do ITBI será apresentada no
registro de imóveis, sem qualquer tipo de irregularidade administrativo-fiscal,
conquanto a norma legal permaneça exigindo o pagamento fiscal prévio à
lavratura de escritura, dando ênfase no critério temporal, o qual, por si só,
não configura o fato gerador daquele imposto, mas somente no registro de
imóveis.
5. Conclusão
A título conclusivo, verifica-se que a evolução
jurisprudencial do critério temporal do ITBI não acompanhou a do IPI, a ponto
de o STJ sumular o tema sob o número 671, que praticamente consolida a crítica
doutrinária do Prof. Paulo de Barros Carvalho, ao dizer que não se pode
confundir o critério temporal da hipótese de incidência do IPI com o seu
próprio "fato gerador".
Tanto é verdade, que é muito comum os Municípios e Tribunais
Estaduais ainda exigirem o prévio pagamento de ITBI antes da lavratura de
escritura pública, a exemplo do Código Tributário Municipal de Balsas/MA e o
Código de Normas da Corregedoria Geral de Foro Extrajudicial do Estado do
Maranhão (COGEX-MA).
Dessa forma, à luz de uma interpretação literal, será
forçoso reconhecer a "irregularidade" de escrituras públicas sem
constar o pagamento do ITBI. Por outro lado, à luz da teoria da regra-matriz da
incidência tributária, confirma-se que, de fato, as normas legais apenas
anteciparam o critério temporal daquele imposto, razão pela qual, ao se
conjugar com os demais critérios material e temporal, a fim de criar o
denominado "fato gerador", o limite jurídico obrigacional entre o
sujeito ativo e passivo, a respeito de prestação pecuniária de um crédito.
Portanto, esse opúsculo pretendeu reler o imposto de
transmissão intervivos, à luz da doutrina do Prof. Paulo de Barros Carvalho e
da evolução jurisprudencial do IPI, a fim de iluminar as vindouras
interpretações sobre o momento do pagamento do ITBI.
Fonte: Migalhas