Há temas em Direito Civil que são
extremamente caros e, dentre eles, os contratos merecem especial atenção. Para
alguns doutrinadores, o contrato é para o civilista algo semelhante ao crime
para o penalista [1].
Contratos são nada mais que "um acordo entre duas ou mais pessoas com o
objetivo de impor obrigações juridicamente exigíveis para elas" [2].
Para além da importância ao
Direito Civil, os contratos ganham, frente sua interdisciplinaridade, contornos
interessantes, sobretudo no Direito Tributário. É importante lembrar que o
Código Tributário Nacional [3] afirma
que a lei tributária não pode atribuir conceitos e formas diversas do disposto
na lei civil. Ou seja, os "conceitos e formas de direito privado são
vinculantes no âmbito do direito tributário" [4].
Isso posto, duas modalidades
contratuais chamam a atenção em relação ao Direito Tributário. A primeira é a
procuração em causa própria e a segunda é a do contrato de doação com cláusula
de reversão.
Dois questionamentos surgem
diante desses dois contratos: (1) Seria possível a incidência de ITBI (Imposto
Sobre a Transmissão de Bens Imóveis) em procurações em causa própria para
tradição de bens imóveis? (2) Quando da efetivação da cláusula de reversão nos
contratos de doação, haverá incidência de ITCMD (Imposto sobre Transmissão
Causa Mortis e Doação)?
De antemão, entendemos que, para
os dois questionamentos, a resposta correta é não: não há incidência de ITBI e
nem ITCMD. Explica-se.
Quanto ao primeiro
questionamento, o Código Civil, em seu artigo 685 [5],
descreve a figura do mandato em causa própria. Segundo disposição legal, essa
modalidade contratual refere-se a um poder de representação, em que o
outorgado, no próprio interesse, pode realizar atos pelo outorgante [6]. Os
efeitos desse negócio jurídico podem resumidos em:
"o negócio jurídico
referente à procuração em causa própria outorga ao procurador, de forma
irrevogável, inextinguível pela morte de qualquer uma das partes e sem dever de
prestação de contas, o poder formativo (direito potestativo) de dispor do
direito (real ou pessoal) objeto da procuração" [7].
Ou seja, o efeito jurídico que
precisa ser ressaltado para responder o primeiro questionamento é o de que a
procuração em causa própria não transmite o direito objeto do negócio jurídico,
mas sim o poder de transferi-lo.
Esse entendimento foi referendado
pelo STJ (Informativo 695/2021), que firmou a tese de que: "A
procuração em causa própria (in rem suam) não é título translativo de
propriedade."
Tal espécie contratual é
amplamente utilizada no mercado imobiliário, a fim de facilitar a venda de
imóveis a terceiros. Ou seja, é muito comum a utilização de procuração em causa
própria como meio de "alienar bens imóveis". Ao invés do comprador
celebrar um contrato de compra e venda com o vendedor, este concede uma
procuração em causa própria ao comprador, conferindo poderes para alienar o bem
para si mesmo ou para terceiros.
Imaginemos a seguinte situação:
Rhaenyra assina uma procuração em causa própria, mediante pagamento prévio do
valor do bem, concedendo poderes para que Daemon aliene o seu castelo para si
mesmo ou para terceiros. Daemon, de posse desses poderes, aliena o imóvel à
Aemond, que o transfere para seu nome, mediante pagamento de quantia superior.
Da situação hipotética, é
possível presumir que houve duas transmissões onerosas de propriedade, o que
ensejaria incidência do ITBI. Esse entendimento é utilizado por alguns
municípios [8][9], ao
inserirem como incidência de ITBI o mandato em causa própria ou com poderes
equivalentes para a transmissão de bem imóvel.
Tal posicionamento é altamente
equivocado. Primeiramente, quando do julgamento do AREsp 1.760.009 [10], o STJ
reafirmou entendimento, segundo o qual o fato gerador do ITBI somente ocorre
com a efetiva transferência da propriedade imobiliária, que se dá mediante o
registro no cartório de imóveis.
Ou seja, o ITBI só será devido
com a transferência do imóvel. Conforme demonstrado, a procuração em causa
própria não é título translativo de propriedade, o que se permite com a mandato
é o poder de transmitir o bem imóvel, situação diametralmente oposta.
O Fisco municipal poderia ainda
alegar que incidiria o ITBI, pois a procuração deveria ser registrada na
matrícula do imóvel no correspondente cartório de registro de imóveis. Contudo,
a Lei de Registros Públicos (Lei 6.015/73), quando da disciplina dos atos
passíveis de registro [11], não
listou o mandato em causa própria. Em outros termos, ante a taxatividade dos
atos que podem ser registrados na matrícula, o mandato em causa própria não é
contemplado.
O entendimento pela não
incidência do ITBI no caso descrito é referendado pela doutrina, seja civilista
ou tributária. Vejamos:
"Entendemos que não há
fraude fiscal, pois o mandatário "em causa própria", além de ter-se
valido de um negócio jurídico expressamente previsto em lei (no art. 685 do
CC), jamais se tornou titular do direito real de propriedade e, portanto, nunca
desfrutou dos privilégios desse tipo de direito (como a oponibilidade erga
omnes), de modo que seria descabido cobrar ITBI para essa hipótese a pretexto
de simulação. Não há simulação nem fraude. Entendemos ainda que a procuração em
causa própria não pode ser objeto de registro na matrícula do imóvel em razão
da taxatividade dos atos de registro (art. 167, I, da LRP), mas poderia ser
objeto de averbação por força da natureza exemplificativa dos atos de averbação
(art. 246, LRP), mas isso não terá o condão de transferir o direito real de
propriedade" [12].
De maneira semelhante, Harada [13]:
"Ora, a outorga do mandato
em causa própria, por si só, é irrelevante para deflagrar o fato gerador que
ocorre apenas com a transmissão de bem imóvel, que se dá com o registro do
título de transferência no registro imobiliário competente, conforme art. 1.245
do Código Civil que é vinculante ao Direito Tributário por força do art. 110 do
CTN.
O mandato em causa própria não
transfere a propriedade, como se depreende do art. 685 do CC:
'Art. 685 – Conferido o mandato
com cláusula ‘em causa própria’, a sua revogação não terá eficácia, nem se
extinguirá pela morte de qualquer das partes, ficando o mandatário dispensado
de prestar contas, e podendo transferir para si os bens móveis e imóveis objeto
do mandato, obedecidas as formalidades legais'.
Como se verifica, é a própria
norma que faz alusão à faculdade de transferir para si ou a terceiros o bem
imóvel objeto do mandato. Enquanto não exercida essa faculdade e levada a
registro o ato de transferência não há que se cogitar da cobrança do ITBI,
sendo juridicamente irrelevante para fins de ocorrência do fato gerador a
irrevogabilidade ou a perenidade do mandato."
Isto posto, quando ao primeiro
questionamento, concluímos que não há qualquer respaldo jurídico para a
incidência do ITBI em face da procuração em causa própria.
De maneira semelhante, infere-se
que não há incidência da ITCMD quando da efetivação da cláusula de reversão nos
contratos de doação.
Sabemos que existem diversas
modalidades de doações, que podem variar de acordo com os elementos contidos,
como a existência ou não de condições, as motivações que ensejaram na
celebração do contrato, entre outros. Sublinha-se o caso das doações com
cláusula de reversão.
Nessa doação, consoante disposto
no artigo 547[14] do
Código Civil, poderá o doador "estipular que os bens doados voltem ao seu
patrimônio, se sobreviver ao donatário". Em outras palavras, o doador, por
mera liberalidade, transfere um bem, gratuitamente, com a restrição de que,
sobrevindo a morte antes doador, o bem retornará a este sem reservas.
Essa cláusula é uma condição
resolutiva, já que a eficácia da doação depende de um evento futuro.
"A cláusula de reversão
configura condição resolutiva, subordinando a eficácia da doação a um evento
futuro que se verificará, ou não, antes do outro. Se o donatário morrer antes
do doador, o bem reverte ao patrimônio deste; se o doador falecer antes do
donatário, consolida-se neste. Embora a morte do donatário seja acontecimento
certo, a doação a retorno é condicional porque pode ocorrer antes ou depois do
falecimento do doador. Por outro lado, a causa da extinção do direito do
donatário é prevista no contrato. Diz-se, por isso, que quem recebe por doação
com cláusula de reversão tem sobre o bem doado propriedade resolúvel, por isso
que, no próprio título de sua constituição, se encontra o princípio que a tem
de extinguir, realizada a condição resolutiva" [15] (grifo
nosso).
Como se vê, a doação com cláusula
de reversão só permite a aquisição da propriedade resolúvel do bem. Essa
informação é de suma importância para se verificar a incidência do ITCMD sobre
a reversão do bem doado.
O ITCMD é um tributo estadual que
incide sobre transmissão de bens mortis causa ou por doação. O artigo 35 do CTN
[16] afirma
que o fato gerador será a transferência, a qualquer título, da propriedade ou
do domínio útil de bens imóveis como definidos na lei civil e a transmissão, a
qualquer título, de direitos reais sobre imóveis e suas cessões de direito. O dispositivo
relembra a importância de serem respeitados os conceitos da lei civil, neste
caso o de transmissão da propriedade.
Não se discute a incidência do
ITCMD quando da primeira doação, o que se está questionando é se haveria a
incidência do ITCMD quando do retorno do bem pela cláusula de reversão.
Conforme relatado, o tributo será devido quando da efetiva transmissão da
propriedade. Quando o doador transfere a propriedade para o donatário, há um
aumento da situação patrimonial do donatário e consequente diminuição do
patrimônio do doador.
Destaca-se que sob o aspecto
material, o ITCMD somente incide sobre a doação com acréscimo patrimonial em
favor da parte donatária [17].
Quando da reversão, não há os
elementos configuradores da doação, porquanto não há aferição de vantagem
patrimonial ao donatário por mera liberalidade do doador. Ou seja, por ser uma
condição resolutiva e verificada a condição, qual seja: a morte do donatário
antes do doador, os bens revertem ao domínio do doador, resolvendo-se, com a reversão,
os direitos reais concedidos pelo donatário.
Entende-se por isso, que não se
trata de negócio novo e sim de restauração da situação primitiva, o que afasta,
portanto, a incidência do ITCMD, já que não se caracteriza nova doação, mas
simples devolução do bem.
Em que pese alguns estados
entenderem pela tributação na reversão [18], nos
alinhamos ao entendimento do TJ-DF, segundo o qual a reversão não é fato
gerador do ITCMD, já que não configura doação nova. Veja-se:
"JUIZADO ESPECIAL DA FAZENDA
PÚBLICA. TRIBUTÁRIO. ITCD. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR. REVERSÃO DA
DOAÇÃO. CONCEITO DE DOAÇÃO ESTABELECIDO PELO CÓDIGO CIVIL. SITUAÇÃO RELATADA
QUE NÃO CONFIGURA FATO GERADOR DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. DEVER DE
RESTITUIÇÃO DO ITCD PAGO A TÍTULO DE REVERSÃO DA DOAÇÃO. INDÉBITO TRIBUTÁRIO.
ÍNDICE DE ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA DA LC 435/2001 ALTERADA PELA LC
943/2018. APLICAÇÃO EXCLUSIVA DA TAXA SELIC. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO EM
PARTE. [...] Em seu recurso, alega que houve equívoco na interpretação da norma
tributária, uma vez que no caso concreto ocorreu a reversão do contrato de
doação, caracterizando uma nova doação operada mediante a reversão do usufruto
em virtude da morte do donatário, o que também é hipótese de incidência do
ITCD, uma vez que neste momento ocorre uma nova transmissão, pois o imóvel
retornou ao patrimônio do doador. Neste sentido, destaca que o artigo 3º da Lei
Distrital nº 3.804/06 estabeleceu a incidência do ITCD 'nas transmissões por
doação, na data em que ocorrer o fato ou formalização do ato ou negócio
jurídico'. Portanto, aduz que não ocorreu o pagamento em duplicidade, mas sim
duas transmissões da propriedade, razão pela qual mostra-se correta a
tributação efetivada pelo réu. [...]. Para analisar a alegação de que teria
ocorrido uma 'segunda doação', deve-se também transcrever o §1º, do artigo 2º,
do Decreto nº 34.982/2013 que, regulamentando a Lei Distrital nº 3.804/2006,
dispôs que 'considera-se doação qualquer transferência não onerosa de bens ou
direitos'. IX. Contudo, não se pode ignorar que o artigo 110 do CTN estabelece
que 'a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias". X. Em consequência, não obstante o
conceito de doação estabelecido na lei tributária local, a eventual ocorrência
de doação exige a adequação ao artigo 538 do Código Civil, que assim
estabelece: 'Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por
liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de
outra". Ademais, o artigo 547 daquele diploma legal esclarece a
possibilidade de reversão da doação, ao dispor que: 'O doador pode estipular
que os bens doados voltem ao seu patrimônio, se sobreviver ao donatário'. XI.
Na espécie, quando do reingresso do imóvel no patrimônio dos genitores, não
existiu um contrato onde a pessoa teria, por liberalidade, transferido o seu
patrimônio para outra, como exige o Código Civil. Na verdade, o que ocorreu foi
apenas a reversão da doação, estabelecida no artigo 457 do Código Civil, eis
que na escritura pública de doação não existia 'duas transferências
sucessivas', mas sim apenas uma única doação que resultou em uma propriedade
resolúvel, pois subordinada a uma condição resolutiva. XII. Portanto, face a
ausência de uma segunda doação, constata-se a não ocorrência do fato gerador,
inexistindo a obrigação tributária relativa à cobrança do ITCD. Em tempo,
também cumpre destacar que sequer existe hipótese de incidência relativa à
'reversão da doação', razão pela qual esta não é apta a fundamentar a cobrança
do ITCD, o que confirma que a situação relatada nos autos não se amolda à
previsão legal da incidência do ITCD" [19].
Destarte, ante às perfeitas
ponderações elencadas pelos magistrados do TJ-DF, verifica-se inviável a
cobrança de ITCMD quando a reversão da doação, já que não se trata de nova doação
e, assim sendo, não enseja a tributação.
A análise dos institutos civis é
de suma importância para os demais ramos do direito, sobretudo quando há, como
no Direito Tributário, norma impositiva para aplicação das definições e
conteúdo dos conceitos civis nas relações tributárias. Tal determinação deve ou
deveria ser uma "regra de ouro", pois facilitaria a primazia de uma
unidade da interpretação da lei tributária.
[1] GAGLIANO, Pablo Stolze; PAMPLONA FILHO,
Rodolfo. Novo curso de direito civil, volume 4: contratos, tomo I:
teoria geral. 10 ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2014. P.31
[2] COSTA-NETO, João. OLIVEIRA, Carlos E. Elias de.
Direito civil. Volume único. São Paulo: GEN, 2022 p. 513
[3] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
[4] HARADA, Kiyoshi. - O Direito Tributário não pode
prescindir do conhecimento das categorias jurídicas do Direito Civil.
Disponível em: http://genjuridico.com.br/2018/07/06/o-direito-tributario-nao-pode-prescindir-do-conhecimento-das-categorias-juridicas-do-direito-civil/. Acesso em 27 de dezembro de 2022
[5] Art. 685. Conferido o mandato com a cláusula
"em causa própria", a sua revogação não terá eficácia, nem se
extinguirá pela morte de qualquer das partes, ficando o mandatário dispensado
de prestar contas, e podendo transferir para si os bens móveis ou imóveis
objeto do mandato, obedecidas as formalidades legais.
[6] F. C. Pontes De Miranda, Francisco Cavalcanti,
Tratado de Direito Privado, vol. XLIII, São Paulo, Revista dos Tribunais, 2012,
pp. 210 e ss.
[7] STJ, 4ª Turma, REsp 1345170 / RS, rel. ministro
Luis Felipe Salomão, julgado em 4/5/2021, DJe 17/6/2021.
[8] Nesse sentido, cita-se IV do art. 2º da LEI Nº
11.154, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1991 – município de São Paulo; V do art. 2º da LC 108,
DE 20 DE DEZEMBRO DE 2017 – município de Curitiba;
[9] O Distrito Federal previa a incidência do ITBI em
caso de mandato em causa própria, contudo, o normativo foi declarado
inconstitucional pelo TJ-DF na ADI Nº 2007.00.2.008203-7
[10] Informativo nº 734/STJ - O fato gerador de ITBI é o
registro no ofício competente da transmissão da propriedade do imóvel, mesmo no
caso de cisão de empresa.
[11] Verificar o inciso I do artigo 167 da Lei
6.015/1973.
[12] COSTA-NETO, João. OLIVEIRA, Carlos E. Elias de.
Direito civil. Volume único. São Paulo: GEN, 2022 P. 670
[13] Harada, Kiyoshi - Não incidência do ITBI no ato da
lavratura da procuração em causa própria. Disponível em: https://haradaadvogados.com.br/nao-incidencia-do-itbi-no-ato-da-lavratura-da-procuracao-em-causa-propria/
[14] Art. 547. O doador pode estipular que os bens
doados voltem ao seu patrimônio, se sobreviver ao donatário.
Parágrafo único. Não prevalece cláusula de reversão em
favor de terceiro.
[15] GOMES, Orlando. Contratos: atualizadores Antonio
Junqueira de Azevedo; Francisco Paulo de Crescenzo Marino. 26ª ed, Rio de
Janeiro: Forense, 2009, p.. 260
[16] Art. 35, CTN: "O imposto, de competência dos
Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem
como fato gerador: I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do
domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos
na lei civil; II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre
imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III - a cessão de direitos
relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
[17] O fato gerador ou jurígeno do imposto é a
transferência patrimonial apenas na aparência. Na verdade o que se tributa são
os acréscimo patrimoniais obtidos pelo donatários, herdeiros (inclusive
meeiros, sendo o caso) e legatários. Se inexistisse este imposto, a tributação
desses acréscimos certamente se daria na área do imposto de renda" -
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 17 ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2020, p..349 .
[18] Nesse sentido, cita-se o Decreto Estadual da Bahia
nº. 2.487/89: [...] "compreendem-se na definição das hipóteses de
incidência do ITD: 'doação pura ou modal, bem como a reversão do bem ou direito
doado' 37 e amplia o conceito de doação estabelecido pela legislação civil ao
considerar “doação para efeito de cobrança do ITD qualquer ato ou fato, não
oneroso, que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou
direitos".
Da mesma maneira a Lei Fluminense - Lei 7.174/2015 –
[...] Art. 4º A doação se opera nos termos da lei civil quando uma pessoa, por
liberalidade, transfere bens ou direitos do seu patrimônio para o de outra que
os aceita expressa, tácita ou presumidamente, com ou sem encargo, em especial
nos casos de: II - revogação ou reversão de doação ou cessão, exceto aquelas
operadas no prazo de 12 (doze) meses a contar do pagamento efetivo do imposto;
[19] Acórdão 1229553, 07150114720198070016, relator:
ALMIR ANDRADE DE FREITAS, 2ª Turma Recursal, data de julgamento: 12/2/2020,
publicado no DJE: 18/2/2020. Pág.: Sem Página Cadastrada.
Anete Mair Maciel Medeiros é sócia do escritório Gaia Silva
Gaede Advogados, em Brasília.
Matheus Filipe de Moraes Sousa
França é
advogado na área tributária do escritório Gaia Silva Gaede & Associados —
Sociedade de Advogados, em Brasília.
Fonte: Conjur